Il trattamento fiscale “degli omaggi e regalie” dal punto di vista tributario, presenta notevoli difficoltà interpretative vista la mole normativa in essere.
Regime degli omaggi in riguardo alle imposte dirette.
Per le imposte dirette sui redditi IRPEF-IRES ed IRAP le spese occorse per acquisti di beni ceduto in omaggio, dovranno avere trattamenti fiscali diversi, quali componenti negativi di reddito in funzione del percettore degli omaggi, della natura e dello scopo degli omaggi.
Va puntualizzato che gli sconti a clienti non sono considerati omaggi dal punto di vista fiscale.
Soggetti esercenti attività di impresa.
L’onere sostenuto per gli omaggi potrà essere considerato di diversa natura reddituale a seconda che il bene o servizio venga ceduto per gratuità:
- ai clienti dell’azienda;
- ai dipendenti o a persone che collaborano con l’impresa assimilite ai lavoratori dipendenti.
Gli omaggi ai clienti in linea di massima rientrano tra le spese di rappresentanza.
Deducibilità dal reddito degli omaggi a scopi di rappresentanza
La Finanziaria 2008 ha modificato l’art. 108 co. 2 del T.U.I.R. considerando gli omaggi deducibili:
- interamente quando di valore unitario non superiore ad euro 50,00;
- nell’esercizio in cui sono stati pagati quando rispettano i requisiti di congruità ed inerenza, se il valore unitario supera i 50,00 euro.
La circolare dell’ Agenzia delle Entrate 34/E/2009 ha puntualizzato che la deducibilità integrale dei «piccoli omaggi» non si potrà applicare anche ad omaggi che hanno per oggetto servizi gratuiti.
Allo scopo di determinare il“valore unitario degli omaggi occore considerare:
l’omaggio nel suo complessoe non i singoli beni che lo compongono come potrà essere un cesto natalizio;
solo il costo d’acquisto o di produzione del bene comprensivo degli oneri accessori quali l’IVA.
Nella consierazione che l’IVA è indetraibile per omaggi aventi valore unitario maggiore di 25,82 euro, ovviamente IL COSTO AZIENDALE per l’acquisto SARA’ DEDUCIBILE INTEGRALMENTE soltanto quando l’imponibile sia uguale a:
· 48,08 euro IVA al 4%;
· 45,45 euro IVA al 10%;
· 41,32 euro IVA al 21%.
Laddove l’omaggio abbia un valore unitario superiore a 50,00 euro, le spese “inerenti” sostenute per il suo acquisto possono essere dedotte interamente nell’esercizio di competenza nel rispetto dei seguenti limiti:
- pari all’ 1,30% dei ricavi della gestione caratteristica per un massimale di 10 milioni di euro;
- pari allo 0,50% dei ricavi per la parte compresa tra 10 e 50 milioni di euro;
- pari allo 0,10% dei ricavi per la parte che eccede i 50 milioni di euro.
Principio dell’inerenza degli omaggi.
Il Decreto Ministeriale del 19-11-2008 prevede il requisito della inerenza delle spese di rappresentanza, ai fini della deducibilitàdal reddito d’impresa:
– siano sostenute con finalità promozionali e secondo criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di marketing, per futuri benefici economici oppure della coerenza con le pratiche commerciali del settore di appartenenza.
Gli omaggi ai dipendenti presentano una propria normativa particolare, indipendente dalla loro funzione di rappresentanza o pubblicità per l’impresa che li distribuisce.
La disciplina è applicabile anche ai titolari di altri rapporti di lavoro i cui redditi siano fiscalmente assimilati al lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 50 del TUIR, in particolare i collaboratori coordinati e continuativi.
Il costo sostenuto dalla impresa per l’acquisto di beni da destinare ad omaggi ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati è detraibile dal reddito d’impresa in ossequio alle norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro dipendente(art. 95 co. 1 del T.U.I.R.).
Il suddetto art. 95 prevede la deducibilità dei costi sostenuti a titolo di liberalità a favore dei lavoratori dipendenti e assimilati, purché questi non abbiano finalità di istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria educazione, o culto.
Le spese suddette sono deducibili dal reddito er un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese sostenute per i lavoratori dipendenti.
Disciplina ai fini IRAP
Omaggi ai clienti
Con riguardo alla determinazione della base imponibile IRAP per i soggetti IRES, in seguito all’abrogazione dell’art. 11-bis del DLgs. 15.12.97 n. 446, le spese per omaggi sono deducibili per l’importo stanziato a Conto economico.
Per i soggetti IRPEF, invece, gli oneri diversi di gestione, tra cui sono classificati gli omaggi, non sono compresi tra i costi deducibili previsti dall’art. 5-bis del DLgs. 446/97. Di conseguenza, per gli imprenditori individuali e le società di persone gli omaggi non sono deducibili ai fini IRAP.
Si segnala peraltro che le istruzioni ai modelli di dichiarazione IRAP limitano la previsione di indeducibilità agli omaggi di valore unitario superiore a 50,00 euro (rientranti tra le spese di rappresentanza).
Omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati
Per quanto riguarda i soggetti IRES, l’art. 5 co. 1 e 3 del DLgs. 446/97 prevede l’indeducibilità dei costi relativi per omaggi al personale.
Il precedente art. 11 co. 2 del DLgs. 446/97 sembrava escludere in ogni caso la deducibilità dall’imponibile IRAP degli omaggi ai dipendenti (e collaboratori coordinati e continuativi). Infatti, secondo la norma gli omaggi risultavano indeducibili:
· se contabilizzati tra le spese per il personale quando distribuiti in relazione al rapporto di lavoro;
· se classificati tra gli oneri diversi di gestione.
Ai sensi dell’abrogato art. 11 co. 2 del DLgs. 446/97 erano comunque deducibili “le somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni e di servizi destinati alla generalità o a categorie dei dipendenti e dei collaboratori”.
Gli omaggi destinati ai dipendenti o collaboratori sembrerebbero:
· deducibili ove siano funzionali all’attività d’impresa, non assumendo natura retributiva per il dipendente (o collaboratore);
· indeducibili se considerati tra le spese per il personale dipendente, in quanto assumenti natura retributiva per il dipendente (o collaboratore).
Per i soggetti IRPEF che non hanno optato per la determinazione della base imponibile in base al bilancio, invece, gli omaggi ai dipendenti (o collaboratori) sono indeducibili ai fini IRAP, posto che i relativi costi d’acquisto non sono menzionati tra quelli deducibili ex art. 5-bis del DLgs. 446/97.
Esercenti arti e professioni
La cessione gratuita di beni non strumentali non costituisce reddito per il professionista. L’art. 54 del TUIR non contiene una disposizione espressa in merito, diversamente da quanto previsto per gli esercenti attività d’impresa.
Omaggi ai clienti del professionista
Ai sensi dell’art. 54 co. 5 del TUIR, il costo dei beni oggetto di cessione gratuita od omaggio alla clientela è deducibile dal reddito del professionista, a titolo di spesa di rappresentanza, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.
Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria, la nozione di spese di rappresentanza di cui al DM 19.11.2008 rileva anche ai fini del reddito di lavoro autonomo; di conseguenza, anche in tal caso deve essere rispettato il requisito dell’inerenza.
Omaggi ai dipendenti e ai collaboratori del professionista
Per i professionisti, il costo sostenuto per l’acquisto di beni dati in omaggio ai propri dipendenti non è specificamente disciplinato dal TUIR.
Sul punto, la tesi prevalente considera il costo di tali omaggi deducibile a norma dell’art. 54 co. 1 del TUIR (ovvero, in misura integrale). Tale previsione, infatti, avrebbe una portata del tutto analoga a quella dell’art. 95 dello stesso TUIR, che include le spese effettuate a titolo di liberalità verso i dipendenti tra le spese per prestazioni di lavoro.
Tale impostazione sembra peraltro avallata dal DM 19.11.2008, secondo il quale la finalità promozionale o di pubbliche relazioni esclude che possano qualificarsi come spese di rappresentanza le erogazioni gratuite a beneficio di soci, dipendenti o collaboratori.
Le medesime disposizioni sembrerebbero applicabili anche ai collaboratori coordinati e continuativi.
Disciplina ai fini IRAP
Ai sensi dell’art. 8 co. 1 del DLgs. n. 446/97, non sono deducibili ai fini IRAP i costi sostenuti dal professionista per le spese di lavoro dipendente e assimilato.
In linea generale , quindi, le spese per omaggi sembrerebbero indeducibili, considerata che il loro inserimento tra i costi per il lavoro dipendente e assimilato, salvo che gli omaggi risultino funzionali all’attività svolta di lavoro autonomo non assumano natura retributiva per il dipendente o collaboratore.
IVA
Il regime IVA dei beni ceduti a titolo di omaggi si differenzia a seconda della origine del bene OMAGGIATO.
Le cessioni gratuite di beni seguono la disciplina generale dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 26.10.72 n. 633, il quale le considera “assimilate” alle cessioni “in senso stretto” e come tali imponibili IVA; di conseguenza, l’IVA a monte è detraibile.
Lo stesso art. 2 co. 2 n. 4 individua un’eccezione alla regola generale di imponibilità degli omaggi, considerando fuori campo IVA i beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa, a prescindere dal costo unitario degli stessi (superiore, pari o inferiore a 25,82 euro). Per tali omaggi, l’IVA a monte può essere detratta a condizione che il costo unitario dei beni non sia superiore a 25,82 euro.
Ai fini della detrazione dell’IVA, quindi compete quella che viene definita attività propria dell’impresa.
La nozione di “attività propria” dell’impresa si evince dai chiarimenti forniti dall’ Amministrazione finanziaria, come la C.M. 3 agosto 79 n. 25 che la definisce come “ogni attività compresa nell’oggetto proprio e istituzionale della stessa, con la sola esclusione di quelle attività che risultino svolte non in via principale, vale a dire come direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell’impresa, ma in via meramente strumentale, accessoria e occasionale”.
La prassi ministeriale precisa che rileva l’attività effettivamente svolta e non i dati presenti nell’atto costitutivo societario.
Spese di rappresentanza
L’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72 prevede l’indetraibilità dell’IVA riferita agli oneri sostenuti per le spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sui redditi, salvo che per quella assolta sui beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro.
Di conseguenza, posto che la nozione di spese di rappresentanza prevista dal DM 19.11.2008, attuativo dell’art. 108 co. 2 del TUIR[35], si estende automaticamente anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’IVA sostenuta per l’acquisto di beni e servizi qualificati come “di rappresentanza” è indetraibile, se si tratta di beni di costo unitario superiore a 25,82 euro, a prescindere dalla deducibilità dei relativi costi dal reddito d’impresa.
La C.M. 16.7.98 n. 188/E ha tuttavia chiarito che:
· gli acquisti di beni destinati a essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza;
· viceversa, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza.
Al riguardo, non è ancora stato chiarito se la suddetta distinzione trovi ancora applicazione, posto che tale diversità di trattamento non si rinviene nella nuova disciplina di cui al citato DM 19.11.2008.
In attesa degli auspicati chiarimenti ufficiali, il regime IVA dei beni ceduti a titolo di omaggio viene di seguito analizzato sulla base della suddetta distinzione indicata dall’Amministrazione finanziaria.
Beni rientranti nell’attività propria dell’impresa
Come sopra indicato, la C.M. 16.7.98 n. 188/E ha chiarito che gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o commercio rientra nell’attività propria dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza. Pertanto, l’IVA assolta all’atto dell’acquisto è detraibile, non trovando applicazione la previsione di indetraibilità oggettiva di cui all’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72.
Per la cessione gratuita, ai sensi dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72, i beni ceduti risultano imponibili IVA indipendentemente dal loro costo (di acquisto o di produzione) unitario. Pertanto, non rileva se gli stessi presentano un costo inferiore, pari o superiore a 25,82 euro.
L’art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72 stabiliva che, per le cessioni in esame, la base imponibile era costituita dal “valore normale”, così come definito dal successivo art. 14 co. 3 (“prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari …”).
A seguito delle modifiche apportate dalla citata L. 7.7.2009 n. 88 (Comunitaria 2008), a partire dal 27.9.2009[36], l’art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72 assume come base imponibile delle operazioni gratuite, da determinare nel momento in cui si effettuano le operazioni in esame]:
· il prezzo di acquisto dei beni (o di beni simili);
· ovvero, in mancanza, il prezzo di costo.
Documentazione per la cessione
L’art. 18 co. 3 del DPR 633/72 dispone che la rivalsa dell’IVA non è obbligatoria per le cessioni gratuite di cui all’art. 2 co. 2 n. 4.
In assenza di rivalsa, l’operazione può essere certificata, alternativamente[39]:
· emettendo, in un unico esemplare, un’autofattura con l’indicazione del prezzo di acquisto o di produzione dei beni, dell’aliquota applicabile e della relativa imposta, specificando anche che trattasi di “autofattura per omaggi”. Tale documento, che deve essere annotato sul registro IVA delle vendite (di cui all’art. 23 del DPR 633/72), può essere emesso singolarmente per ciascuna cessione, ovvero mensilmente per tutte le cessioni effettuate nel mese;
· annotando, su un apposito “registro degli omaggi”, tenuto a norma dell’art. 39 del DPR 633/72, l’ammontare globale dei prezzi di acquisto o di produzione dei beni ceduti gratuitamente, riferiti alle cessioni effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota.
Indeducibilità dell’IVA non addebitata in rivalsa
L’IVA non addebitata in rivalsa è indeducibile ai fini delle imposte dirette. In questo senso si è espressa la circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 57.
Campioni gratuiti
In base all’art. 2 co. 3 lett. d) del DPR 633/72, sono escluse da IVA le cessioni gratuite di campioni[41] di modico valore appositamente contrassegnati.
Ai sensi dell’art. 19 co. 3 lett. c) del DPR 633/72, è detraibile l’IVA relativa alle operazioni escluse da imposta di cui all’art. 2 co. 3 lett. d).
In pratica, pur trattandosi di cessioni “fuori campo IVA”, il diritto di detrazione resta esercitabile.
Esclusione da IVA – Condizioni
La prassi ministeriale individua le seguenti condizioni di esclusione dal campo di applicazione dell’IVA:
· i campioni devono essere di modico valore[43]. Al riguardo, occorre fare riferimento agli usi com-merciali, restando comunque imponibili i beni di valore significativo; i campioni, inoltre, non devono essere necessariamente beni di dimensione o di valore inferiore ai beni commercializzati dall’impresa, potendo anche trattarsi di esemplari dei suddetti beni;
· deve trattarsi di campioni gratuiti, ceduti “per promuovere il bene, al fine di migliorarne la conoscenza e la diffusione presso gli utilizzatori, attuali e potenziali”;
· i beni devono essere appositamente contrassegnati in maniera indelebile, “sia per evitare che (…) possano formare successivamente oggetto di commercializzazione, sia per impedire che si possano verificare manovre distorsive della concorrenza”. Il requisito dell’indelebilità della dicitura implica che non è valida la mera apposizione di un adesivo sul prodotto.
Beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa
In base al chiarimento fornito dalla C.M. 16.7.98 n. 188/E (§ 6.2), gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza, indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi.
L’art. 19-bis 1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72 prevede la detraibilità dell’IVA relativa alle spese di rappre-sentanza sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro.
In base al combinato disposto dell’art. 2 co. 2 n. 4 e dell’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72, si ha che, per i beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa (non essendo di propria produzione o commercio), la cessione gratuita è sempre esclusa da IVA[47].
L’IVA invece sara’ detraibile, se il costo d’acquisto unitario del bene non è superiore a 25,82 euro; indetraibile se il costo d’acquisto unitario del bene è superiore a 25,82 euro.
Confezioni di beni
Se l’omaggio è rappresentato da una confezione di beni, ai fini dell’individuazione del regime IVA applicabile, occorre avere riguardo al costo dell’intera confezione, anziché al costo dei singoli beni.
Beni soggetti ad aliquote diverse
L’art. 21 co. 3 del DPR 633/72 stabilisce che, qualora la fattura sia riferita a beni o servizi soggetti ad aliquote diverse, nella stessa occorre indicare distintamente, secondo l’aliquota applicabile:
· la natura, qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell’operazione;
· il corrispettivo e gli altri dati necessari per determinare la base imponibile;
· l’aliquota, l’ammontare dell’imposta e dell’imponibile.
La C.M. 24.3.92 n. 19/440105, al fine di evitare che il soggetto passivo riporti in fattura, oltre ai dati di cui sopra, l’elenco analitico di tutti i prodotti inseriti nella confezione distribuita durante le festività natalizie o pasquali, consente di adottare una procedura semplificata, a condizione che venga depositato, presso il competente Ufficio delle Entrate (compresa la comunicazione, per conoscenza, al Comando della Guardia di Finanza), l’elenco aggiornato delle confezioni con la specificazione delle aliquote applicabili ai singoli prodotti.
Se tale condizione risulta soddisfatta, la fattura emessa può riportare esclusivamente:
· il tipo di confezione;
· il prezzo complessivo;
· gli importi imponibili alle diverse aliquote;
· gl importi relativi all’IVA;
· gli estremi dell’avvenuto deposito del suddetto elenco presso l’Ufficio delle Entrate;
· gli estremi dell’autorizzazione dell’Amministrazione finanziaria che consente all’impresa di non dover elencare tutti i singoli beni costituenti la confezione.
Omaggi ai dipendenti detraibilità IVA
I beni acquistati per essere ceduti a titolo di omaggio ai propri dipendenti non sono inerenti all’attività d’impresa e non possono nemmeno essere qualificati come spese di rappresentanza; di conseguenza:
· la relativa IVA è indetraibile;
· la loro cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72[48].
Sintesi realizzata dalla guida sugli omaggi da soluzioni 24 fisco.
